Не дробите, мужики, не дробите!
Не дробите бизнеса, не дробите!

Статья актуальна на октябрь 2024 года
В 2017 году ФНС выпустила письмо за номером СА-4-7/15895@, в котором провела обзор судебной практики по вопросам незаконного разделения (дробления) бизнеса и получения необоснованной налоговой выгоды, а также привела признаки дробления, которые привлекают внимание проверяющих органов. Весьма занятный документ получился, признаки дробления заслуживают внимания.
Но для начала давайте для нашего понимания разберем, что же это такое - искусственное разделение бизнеса или дробление.
В соответствии с налоговым кодексом у нас есть несколько режимов налогообложения. Среди них:

1. общая система налогообложения для юр лиц и ИП и
2. специальные налоговые режимы, к которым относятся:

• упрощенная система налогообложения для юр лиц и ИП,
• патентная система для ИП,
• единый сельскохозяйственный налог для юр лиц и ИП,
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции,
• ранее еще был ЕНВД (единый налог на вмененный доход), но сейчас (2024 год) он уже канул в Лету.

В общем, когда речь заходит о дроблении бизнеса, то на авансцену обычно выходят два режима - это общая система налогообложения и упрощенная система налогообложения (УСН или упрощенка). И главным тут является вопрос, имел ли право налогоплательщик применять упрощенную систему налогообложения в проверяемый период или же должен был применять общую систему. А ведь последствия ответа на этот вопрос для налогоплательщика могут быть катастрофическими.
Смотрите сами.
На общей системе налогообложения налогоплательщики помимо прочего обязаны уплачивать:

• налог на прибыль для юридических лиц (в общем случае - это 20% до 2024 г. включительно и 25% с 2025 г.) или от 13% налог на доходы физ лиц для ИП,
• НДС (20% или 10% для определенных категорий товаров),
• налог на недвижимое имущество (ставки зависят от региона и типа имущества).

На упрощенке для налогоплательщика действуют другие ставки налогов (с 2025 года по данным на октябрь 2024)
При доходе менее 60 млн. руб. за год налогоплательщик на УСН:

• освобождается от уплаты НДС (кроме случаев импорта, исполнения обязанностей налогового агента и пары других редких случаев),
• не платит налог на имущество,
• и уплачивает либо 15% с прибыли (если объектом налогообложения являются доходы минус расходы) либо 6% с доходов (если объектом налогообложения являются доходы). И более того, ставки на упрощенке (15% или 6%) могут быть снижены региональными властями.

При доходе более 60 млн. руб. и менее 250 млн. руб. за год налогоплательщик на УСН:

• платит НДС 5% (но для случаев импорта, исполнения обязанностей налогового агента и пары других редких случаев платит НДС по общей ставке 20% или 10%) без возможности предъявить к вычету "входящий" НДС,
• не платит налог на имущество,
• и уплачивает либо 15% с прибыли (если объектом налогообложения являются доходы минус расходы) либо 6% с доходов (если объектом налогообложения являются доходы)

При доходе более 250 млн. руб. и менее 450 млн. руб. за год налогоплательщик на УСН:

• платит НДС 7% (но для случаев импорта, исполнения обязанностей налогового агента и пары других редких случаев платит НДС по общей ставке 20% или 10%) без возможности предъявить к вычету "входящий" НДС,
• не платит налог на имущество,
• и уплачивает либо 15% с прибыли (если объектом налогообложения являются доходы минус расходы) либо 6% с доходов (если объектом налогообложения являются доходы)

При этом по операциям, с которых УСНщик уплатил 5% или 7% НДС, налогоплательщик не вправе возмещать входящий НДС, предъявленный ему его поставщиками товаров/работ/услуг.
Тем не менее, экономия предпринимателя по налогам при использовании УСН накошелек, как говорится. Упрощенная система налогообложения как раз и была создана, чтобы поддержать начинающих предпринимателей, дать им возможность "встать на ноги" и не обременять их чрезмерными налоговыми обязательствами, чтобы больше средств оставалось на развитие бизнеса.

Так почему же возникают споры с налоговой из-за применения упрощенной системы налогообложения?
Предпринимателям (в т.ч. и уже крепко "стоящим на ногах") выгодно применять упрощенный режим налогообложения, так как на этом режиме можно платить меньше налогов.
Но вот только применять упрощенную систему и платить налог по ставкам 15% или 6% (в зависимости от объекта налогообложения) и не платить НДС или платить НДС по меньшей ставке, а также не платить налог на прибыль и налог на имущество может не каждый ИП или юр лицо, а только те, у которых (по состоянию на окт 2024):

• выручка за год не превышает 450 млн. руб. с учетом коэф-та дефлятора
• остаточная стоимость основных средств не превышает 200 млн. руб.
• кол-во сотрудников организации или ИП не превышает 130 чел.
• доля участия юр лиц в ООО на УСН не превышает 25%.

А что же делать, если у предпринимателя бизнес пошел в гору и превысил все мыслимые и немыслимые лимиты по выручке или, скажем, по кол-ву сотрудников. По-хорошему, предприниматель должен перейти на основную систему налогообложения со всеми ее прелестями, такими как уплата НДС по общей ставке 20% или 10%, налог на прибыль 25% с 2025 года, налог на имущество.
Но что же делают нерадивые и незаконопослушные предприниматели в целях получения незаконных преимуществ от использования упрощенной системы налогообложения? Они дробят свой бизнес на несколько компаний - подконтрольных лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения. При этом подконтрольные лица “не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица”. В итоге получается некая группа взаимозависимых компаний, находящихся под руководством одного собственника, и компании внутри этой группы остаются на упрощенке. То есть создается искусственная видимость самостоятельности каждой из компаний и группа в целом получает необоснованную и незаконную налоговую выгоду. Если бы вся деятельность велась в пределах одного юр лица или ИП, то такое юр лицо или ИП вынуждено было бы перейти на общую систему налогообложения вследствие превышения допустимых лимитов, установленных для применения УСН.
Так вот дробление - это одна из самых опасных (с точки зрения доначисления налогов) и абсолютно незаконных схем налоговой оптимизации. В настоящее время и ФНС и суды накопили достаточный опыт, чтобы систематизировать признаки дробления, что частично нашло свое отражение в упомянутом выше письме ФНС от 11 августа 2017 года за номером СА-4-7/15895@. Вот теперь мы можем его разобрать.

Итак, признаки дробления (ниже в кавычках - прямые цитаты из письма ФНС):

• дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, которые применяют упрощенную систему налогообложения вместо исчисления и уплаты НДС по общей ставке, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
• “применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности”;
• компания-налогоплательщик, “ее участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса”;
• “участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности”;
• “создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала”;
• “несение расходов участниками схемы друг за друга”;
• “прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.)”;
• “формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей”;
• отсутствие у подконтрольных компаний (т.е. компаний-спутников, созданных в целях дробления), принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
• “использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.”;
• “единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими”;
• “фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами”;
• “единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.”;
• “представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами”;
• “показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения”;
• “данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли”;
• “распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения”.

В качестве одного из примеров дробления ФНС в письме приводит дело № А12-24270/2014, в котором налоговым органом доказывалось получение налогоплательщиком-компанией “необоснованной налоговой выгоды вследствие включения в производственный процесс подконтрольного аффилированного лица - индивидуального предпринимателя Б., деятельность которого носила формальный характер в отсутствие деловой цели”. Суть там в том, что компания (Общество) и ИП заключили взаимные договоры поручения, по условиям которых Общество и ИП “ от имени друг друга могли совершать действия по оформлению сделок купли-продажи с покупателями товаров, что позволяло им распределять между собой полученную выручку в целях минимизации своих налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды”.
“…реализация товаров предпринимателя осуществлялась преимущественно в пределах торговых площадей, используемых Обществом, при этом арендованные предпринимателем у Общества торговые площади фактически не представляли собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, отдельной кассовой линией, не обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами Общества, имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов Общества, в которых находились как товары, принадлежащие Обществу, так и товары предпринимателя.
Выручка, полученная от продажи товаров Общества и предпринимателя, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки Общества и предпринимателя. Товары приобретались Обществом и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с Обществом и реализацию товаров именно через магазины Общества, при этом товары для Общества и товары для предпринимателя поступали на склад и в магазины Общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществлялись силами Общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя. Также инспекцией установлено, что у предпринимателя и Общества трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали Общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности. Кроме того, финансово-хозяйственные отношения Общества и предпринимателя свидетельствуют о косвенной подконтрольности предпринимателя Обществу, при том, что Общество являлось единственным источником доходов предпринимателя и осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности”.
В общем в приведенном выше примере налицо совершенно топорная схема по незаконной налоговой оптимизации, в которой предприниматели искусственно разделили один бизнес на ИП и Общество, не потрудившись исключить ни один из признаков дробления. И думали, что и так сойдет.
Тем, кто применяет подобные схемы, начисляют НДС с продаж 20% (или 10% для отдельных категорий товаров), налог на прибыль по ставке 20% или 25% с 2025 года, а также штрафы и пени за несвоевременную уплату НДС и налога на прибыль. Штрафы могут доходить до 40% от неуплаченных сумм налогов (в случае если правонарушение совершенно умышленно, а в случае с доказанной схемой дробления умысел очевиден).

Грубый пример приведем. В 2024 году вы продали товаров на 500 млн. руб. через подконтрольные фирмы, которые применяют упрощенку. Допустим, заплатили вы с этих 500 млн. руб. 6% (объект налогообложения - доход), что равно 30 млн. руб. Пришла налоговая, нашла дробление, какие последствия в рублях?

• НДС 20% или 20/120 (в зависимости от того, какой способ расчета будет признан) = 500*20% = 100 млн. руб. либо 83 млн. руб.
• налог на прибыль 20% = 500*20% = 100 млн. руб. По-хорошему, доход 500 млн. руб. нужно уменьшить на подтвержденные расходы, но сможет ли “дробитель” подтвердить эти расходы документально?
• штраф за неуплату НДС 40% = 100*40% = 40 млн. руб.
• штраф за неуплату налога на прибыль = 100*40% = 40 млн. руб.

Итого при самом грубом подсчете = 100 + 100 + 40 + 40 = 280 млн. руб. налогов и штрафов вместо 30 млн. руб. + еще пени за несвоевременную уплату.
Конечно, есть еще такие понятия, как определение действительных налоговых обязательств и налоговая реконструкция. Это когда считают сумму налогов к уплате и вычитают сумму уплаченных по факту налогов (в нашем случае из 280 нужно вычесть 30 = 250 млн. руб., если грубо). Также при расчете налога на прибыль налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на сумму понесенных расходов, но эти все расходы надо еще документально подтвердить. А это в случае дробления и намеренного нанесения ущерба бюджету в целях собственного обогащения может быть совсем не просто.